Автор: Николай Такиев

Тагове: #accounting #profit #taxes

Темата за скритото разпределение на печалбата винаги е била предмет на висок интерес и широки дискусии сред професионалната счетоводна общност.

Причина за това е, че в България много често собствениците на даден бизнес прибягват до необходимост предварително да ползват част от реализираната печалба на дружеството още преди да е приключила финансовата година.

В практиката, при ревизионни производства от страна на НАП, много често се установяват случаи, при които собствениците на дадено дружество прибягват до усвояване на част от паричните му средства за цели, различни от неговата стопанска дейност. Това са всички тегления от банковата сметка на дружеството, плащания с фирмени карти при различни търговци за покупки за лични нужди, както значителни разминавания между реалната касова наличност и наличността, която се води по счетоводни данни, което е много честа последица в предприятията, опериращи в сивия сектор, които фиксират в трудовите договори на работниците и служителите възнаграждения, които са много по-занижени спрямо фактически изплащаните суми.

Всички тези ситуации в стопанската практика много често се определят от страна на НАП като „скрито разпределение на печалбата“, което в определени ситуации поражда задължение за дружеството да декларира и внесе данък дивидент и може да доведе до имуществени санкции в размер на 20% от скрито разпределените суми.

В тази статия ще дадем повече яснота относно това какво представлява понятието „скрито разпределение на печалбата“ и какви са данъчните последици от едно такова разпределение.

Не на последно място ще внесем и повече яснота относно солидарната отговорност на управителите пред държавата по отношение на непогасените публични задължения на дружествата, когато е констатирано от страна на НАП, че поради извършено скрито разпределение на печалбата, имуществото на дружеството е намаляло дотолкова,  че то не може да погаси задълженията си за данъци и осигуровки към държавата.

КАКВО ПРЕДСТАВЛЯВА СКРИТОТО РАЗПРЕДЕЛЕНИЕ НА ПЕЧАЛБАТА?

Дефиницията на понятието „скрито разпределение на печалбата“ е регламентирана в т. 5 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, а именно:

„Скрито разпределение на печалба“ са:

а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а“ и „б“;

б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:

аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;

бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;

вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;

гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.

Казано по-просто, според практиката на данъчната администрация за „скрито разпределение на печалбата“ се приемат всякакви суми, независимо дали същите са отчетени като счетоводен разход, които представляват изтичане на ресурс от предприятието в полза на неговите собственици, които са свързани с дейности, различни от икономическата дейност на дружеството.

От цитираната дефиниция на ЗКПО следва да обърнем внимание, че са налице два варианта, при които е налице скрито разпределение на печалбата:

При първия вариант в счетоводството на дружеството са осчетоводени счетоводни разходи, които не са свързани с дейността на дружеството като същите са извършени в полза на собствениците срещу представен данъчен документ (например фактура) на името на дружеството. Тези счетоводни разходи ще окажат пряко влияние на счетоводния финансов резултат в края на годината.

Примери за подобни разходи, които не са свързани с икономическата дейност на предприятието са различни видове разходи, несвързани с дейността, за които е налице фактура на името на дружеството – например фактура за хотелско настаняване на управителя/собственика във връзка с лятната му ваканция.

При втория вариант в счетоводството на дружеството са осчетоводени суми, които са насочени от предприятието към неговите собственици, които счетоводно не са отчетени като разходи и същите няма да окажат влияние върху годишния финансов резултат на дружеството.

Примери за подобни суми, които не са свързани с икономическата дейност на предприятието са:

1. Изтеглени пари от касата или банковата сметка на дружеството, които са преведени по банковата сметка на собственика или са му изплатени в брой и същите са осчетоводени като служебни аванси или други видове разчети със собственика, които на практика никога няма да бъдат върнати на дружеството. В практиката тази ситуация често се среща и когато собствениците използват банкови карти, чрез които теглят пари от банкомати или се разплащат на ПОС терминали при търговци без да е налице фактура за покупката.
2. Установена несъществуваща касова наличност – това са случаите, в които в резултат на ревизия е установена реална липса на касова наличност, въпреки че по счетоводни данни същата съществува, тоест не са извършени никакви счетоводни записвания, отразяващи изходящ паричен поток от касата. В практиката се срещат много примери, при които реалната каса не съответства на счетоводните данни. Това са случаите, когато реалните възнаграждения на служителите са по-високи от сумите, вписани в трудовите договори, когато има липса на документи за извършени плащания и други.

От изложените два варианта става ясно, че за скрито разпределение на печалбата се приемат не само счетоводно отчетените разходи, които оказват пряко влияние върху финансовия резултат на дружеството, на база на който се определя дължимия корпоративен данък, но и всякакви суми, които счетоводно са отчетени като разчети със собствениците на дружеството, когато същите пораждат фиктивни облигационни отношения между собствениците и предприятието, които никога няма да бъдат уредени.

В зависимост обаче в кой от двата варианта попада дружеството следва да се отбележи, че е налице различно данъчно третиране от гледна точка на ЗКПО.

КАКВИ СА ДАНЪЧНИТЕ ПОСЛЕДИЦИ ОТ УСТАНОВЕНО СКРИТО РАЗПРЕДЕЛЕНИЕ НА ПЕЧАЛБАТА?

Когато е налице първият вариант, при който са отчетени счетоводни разходи, които по своята същност представляват скрито разпределение на печалбата, дружеството следва да неутрализира ефекта от тези разходи при определяне на дължимия корпоративен данък. 

Елиминирането на тези разходи става чрез така нареченото преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели.

По-просто казано, разходите, които представляват скрито разпределение на печалбата се изключват при пресмятане на финансовия резултат за данъчни цели (данъчния финансов резултат) и по този начин стойността на облагаемата печалба се увеличава, респективно се увеличава и размерът на дължимия корпоративен данък.

В този случай казваме, че тези разходи са „непризнати“ за данъчни цели по силата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО.

На следващо място, освен посоченото по-горе преобразуване на финансовия резултат, дружеството следва да приложи и разпоредбите за облагане на доходите на физическите лица с данък при източника/окончателен данък.

Горното означава, че от гледна точка на физическите лица, които са собственици, скритото разпределение на печалбата представлява форма на получен дивидент и поради тази причина този доход следва да бъде обложен с окончателен данък в размер на 5% от сумата, представляваща скритото разпределение, а дружеството следва да декларира това обстоятелство по съответния ред, описан в  чл. 201, ал. 1 от ЗКПО и чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. Данъкът следва да бъде удържан и внесен от дружеството.

Обръщаме внимание, че когато получател на дивидента е местно търговско дружество, по аргумент на противното на чл. 194 от ЗКПО, не се удържа данък при източника (данък дивидент) като това правило е валидно и в случаите на скрито разпределение на печалбата.

Когато е налице вторият вариант, при който скритото разпределение на печалбата не е отчетено като счетоводен разход, а като суми, изтеглени от касата или банката, както и като разчетни взаимоотношения със собствениците под формата на служебни аванси или други, дружеството не следва да се извършва преобразуване на финансовия резултат, респективно на дължимия корпоративен данък.

Това е така, защото тези суми не са отчетени като счетоводен разход, респективно те не са взели участие при определяне на счетоводния финансов резултат и няма никаква логика той да се преобразува с тяхната стойност.

При тази хипотеза задълженията на дружеството се свеждат единствено до това да се декларира данък при източника/окончателен данък по съответния законов ред и тези суми да бъдат оповестени в Годишната данъчна декларация на дружеството в част VII – Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата.

В тази справка се посочва общият размер на сумите с характер на скрито разпределение на печалбата, включително и разходите, представляващи скрито разпределение на печалбата.

ВНИМАНИЕ:

Когато дружеството, което е извършило скрито разпределение на печалбите, независимо от начина на счетоводното отчитане и не декларира това обстоятелство в своята Годишна данъчна декларация, при ревизия от страна на НАП ще бъде наложена имуществена санкция в размер на 20% от сумата, представляваща скрито разпределение на печалбата.

ОТГОВОРНОСТ НА УПРАВИТЕЛИТЕ ПРИ СКРИТО РАЗПРЕДЕЛЕНИЕ НА ПЕЧАЛБАТА

В общия случай управителите или членовете на орган на управление не отговарят за задълженията на дружествата, които представляват. Изключение от общото право обаче може да възникне при ситуации, в които дружеството не може да погаси дължимите си публични задължения към държавата.

Посоченото изключение се регламентира от чл. 19 от ДОПК, където се казва, че управителят или членовете на управителните органи са отговорни за задълженията на дружеството към държавата, когато са укрити факти или обстоятелства, които по закон е трябвало да бъдат обявени пред органа по приходите и от това е последвала невъзможност за дружеството да погасява своите публични задължения (задължения за дължими данъци и осигуровки).

Възможни са две хипотези, в които управителят отговаря в лично качество за публичните задължения на дружеството, което представлява:

1. Ако управителят недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на дружеството, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивиденти;
2. Ако управителят отчужди имущество на дружеството безвъзмездно или по цени значително по-ниски от пазарните

Видно от изложеното, наличието на скрито разпределение на печалбата, извършено от управителя, вследствие на което действие се постига невъзможност за изпълнение на публични задължения на дружеството е основание за предявяване към управителя и на лична отговорност за публичните задължения на дружеството (задължения за непогасени данъци и осигуровки).

Едната от хипотезите, която се разглежда в тази разпоредба предвижда, че когато е налице установено скрито разпределение на печалбата на дружество, което е довело до последваща невъзможност за дружеството да погасява своите публични задължения за данъци и осигуровки, то управителят отговаря солидарно за тези задължения на дружеството. Тази солидарна отговорност е до размера на а извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

Има редица решения на съда, при които се констатира наличие на скрито разпределение на печалбата, в резултат на което имуществото на дружеството е намаляло  до степен до която за него става невъзможно да погаси задълженията си към държавата.

Най-често фактическата обстановка, която се разглежда при тези съдебни решения е свързана с насочени суми от фирмената банкова сметка към сметката на управителя или свързани на него лица, които суми не са свързани с извършваната от дружеството стопанска дейност като същите са осчетоводени по различен начин – като заем, като разчет и други подобни.

Важно е да отбележим, че отговорност на управителя по чл. 19 от ДОПК може да бъде търсена  и при извършено разпределяне на дивидент, без да е налице скрито разпределение на печалбата, вследствие на което дружеството не е в състояние да плати публичните си задължения за неплатени данъци и осигуровки.

В този смисъл е Решение № 8764 от 11.06.2019 г. на ВАС:

Фактическата обстановка в цитираното решение е следната: – Управителят, който и едноличният собственик на капитала на дружеството, е взел решение от 25.06.2015 г. за разпределение на дивидент в размер 560 000 лв., при наличие на облагаема печалба 555 405,14 лв., за която дължимият данък е 55 540,51 лв., без да са платени декларираните дължими данъци и осигурителни вноски три месеца по-рано.

Констатацията е, че взетото решение за разпределяне на дивидент в толкова големи размери при наличие на неплатени декларираните дължими данъци и осигурителни вноски, води до невъзможността за плащането им, което е основание за прилагане на чл. 19 от ДОПК спрямо едноличния собственик на капитала.

Важно е все пак да се отбележи, че наличието на влязъл в сила ревизионен акт (РА) от страна на НАП не е достатъчно условие за да възникне солидарната отговорност за управителя. Необходимо е да е доказано от страна на данъчната администрация невъзможността да бъдат събрани задълженията от дружеството и тази невъзможност трябва да е обективна и произтичаща пряко и непосредствено от действията на управителя.