Не са редки случаите в практиката, когато при новоучредено дружество собствениците искат да изтеглят авансово част от печалбата, която фирмата ще генерира през годината.

Подобен казус би могъл да възникне и при дружества, които не са новоучредени, но същите нямат натрупана печалба от минали години, която да разпределят между съдружниците или акционерите, а същевременно през текущата година техните приходи са се увеличили и собствениците очакват положителни финансови резултати в края на годината.

Доходите, които собствениците реализират от участието си в дадено търговско дружество се известни като дивиденти. Когато дивидентите н се разпределят на база натрупани печалби от миналото, а на базата на прогнозната печалба от текущата финансова година, това се определя като авансово разпределяне на дивиденти.

В настоящата статия ще дадем фокус на това какво е данъчното третиране на авансово разпределените дивиденти според най-новата практика на НАП от 2022 година, тъй като в последното свое становище приходната агенция изрази доста различно мнение спрямо предходните нейни становища, които бяха публикувани.

Причината за новото становище беше във връзка с отговор на въпрос, зададен от Института на дипломираните експерт-счетоводители (ИДЕС) във връзка с досега установената данъчна практика, авансовото разпределяне на дивиденти да се третира като скрито разпределение на печалбата по смисъла на ЗКПО (с писма изх.№ 53-00-86/03.08.2020 г. и 53-04142/06.03.2020 г.).

Повече информация за същността и данъчно третиране на скритото разпределение на печалбата можете да намерите в нашата статия за „скрито разпределение на печалбата“.

1. КАКВО ПРЕДСТАВЛЯВАТ ДИВИДЕНТИТЕ?

По своята същност дивидентите представляват разпределяне на печалбата между съдружниците/акционерите в едно търговско дружество.

Понятието „дивидент“ в търговското право се използва по отношение на доходът от акции, който един акционер в акционерно дружество получава при разпределяне на печалбата. Съгласно чл. 181, ал. 1 от Търговския закон акцията дава право на дивидент и на ликвидационен дял, съразмерни с номиналната стойност на акцията.

По отношение на дружествата с ограничена отговорност (ООД/ЕООД) в правната уредба не се използва понятието „дивидент“, а вместо него в Търговския закон се казва, че съдружниците в дружеството с ограничена отговорност имат право на част от печалбата съразмерно на дяловете, ако друго не е уговорено (чл. 133 от Търговския закон).

„Ако не е уговорено друго“ означава, че съдружниците в дружеството с ограничена отговорност могат да уговорят в дружествения договор различно разпределяне на печалбата независимо от съразмерността на дяловете на всеки съдружник.

Например при ООД с двама съдружници би могли да се уговори в дружествения договор, че единият съдружник ще получи 80% от печалбата, докато на другия ще се полагат останалите 20% печалба.

Решението за разпределяне на печалбата според Търговския закон е от изключителната компетентност на общото събрание на съдружниците/акционерите или едноличния собственик на капитала.

По отношение на данъчното третиране на получените доходи от дивиденти няма разлика дали дивидентът е получен от участие като акционер в акционерно дружество или като съдружник в дружество с ограничена отговорност (ООД/ЕООД).

За целите на настоящата статия ще използваме термина „дивидент“ за обозначаване на разпределението на печалбата, както в акционерните дружества, така и в дружествата с ограничена отговорност (ООД/ЕООД).

Повече информация за различите форми на разпределяне на дивиденти, както и правилата за тяхното данъчно облагане можете да намерите в статията ни за Деклариране и облагане на доходите от дивиденти и притежаваните акции от физически лица

2. СЪЩНОСТ НА АВАНСОВОТО РАЗПРЕДЕЛЯНЕ НА ДИВИДЕНТИ

Понякога в практиката съществуват хипотези, при които се налага собствениците на даден бизнес да изтеглят средства от предприятието предварително, преди да е приключила финансовата година. Това е често се случва при новоучредените дружества през първата година от тяхното съществуване, когато все още няма формирана натрупана печалба от минали години.

Авансовото разпределяне на дивиденти представлява предварително разпределяне на текущата печалба между собствениците на даден бизнес преди да е приключила финансовата година.

В търговския закон не съществува изрична забрана за авансово разпределяне на печалбата, което предполага, на база общите принципи на правото, че тази възможност не би следвало да бъде в противоречие с нормите на закона.

Изхождайки от горното, правното основание за такова авансово разпределяне на печалбата би следвало да бъде уговорено в дружествения договор (устава) на предприятието, а когато подобна клауза липсва, това следва да бъде извършено на база решение на собствениците (общото събрание на съдружниците/акционерите или решение на едноличния собственик на капитала).

Подобно решение обаче следва да бъде обезпечено при едновременното спазване на следните допълнителни условия:

1. Разумна прогноза за нетната печалба на дружеството за текущата година
2. Запазване на покритието на капитала
3. Наличието на междинен финансов отчет на база на който да се извърши авансовото разпределяне на дивиденти при спазване на изискванията на приложимите счетоводни стандарти за междинно финансово отчитане.

Важно е да отбележим, че подобно професионално мнение се споделя и проф. Огнян Герджиков в неговия коментар на Търговския закон.

Според него е възможно с дружествения договор да се предвиди изплащането на дивиденти за сметка на очакваната печалба.

Трябва обаче да е налице обоснована прогноза за очакваната печалба и да не се нарушава покритието на капитала. При вземане на решението на общото събрание за разпределение на очакваната печалба трябва да бъде съставен и междинен финансов отчет.

По отношение на съставянето на междинните финансови отчети предприятието следва да се съобразява с разпоредбите на приложимите счетоводни стандарти.

3. НОВО СТАНОВИЩЕ НА НАП ОТНОСНО ДАНЪЧНОТО ТРЕТИРАНЕ НА АВАНСОВО РАЗПРЕДЕЛЕНИТЕ ДИВИДЕНТИ

Данъчното третиране на авансовото разпределяне на печалбата винаги е било предмет на широки дискусии.
По темата до момента съществуваха две становища от НАП с изх.№ 53-00-86/03.08.2020 г. и 53-04142/06.03.2020 г. с които приходната агенция считаше, че авансовото разпределяне на дивиденти следва да се третира като „скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на ЗКПО.

Данъчните последици от „скритото разпределение на печалбата“, както и неговата дефиниция можете да разгледате в специално разработената ни статия за скрито разпределение на печалбата.

За момента бихме искали да обърнем внимание на едно ново становище на НАП с изх. № 33-00-165#1/09.06.2022 г., в което приходната администрация изразява ново мнение по въпроса за авансовото разпределение на дивидентите.

В своето последно становище, приходната агенция изразява мнение, че авансовото разпределяне на печалбата преди да е изтекла финансовата година представлява разпределяне на дивидент по смисъла на ЗКПО, а не скрито разпределение на печалбата.

Мнението на НАП се позовава на решение на Върховния административен съд № 1304/11.02.2022, с което съдът на практика приема, че е налице възможност за авансово разпределяне на дивидент, което е налице яснота за годишната печалба и тя е в размер, позволяващ нейното разпределяне между собствениците. Съдът се позовава и на липсата на законова забрана за авансово разпределяне на печалбата преди финансовата година да е изтекла.

В допълнение на своите мотиви, съдът подкрепя своите аргументи и чрез разпоредбата на чл. 115в от Закона за публичното предлагане на ценни книжа (ЗППЦК), където се казва, че публичните предприятия имат право да разпределят 6-месечен междинен дивидент на база текущата си печалба, определена на базата на 6-месечен финансов отчет.

С оглед на това да се избегне различно данъчно третиране в зависимост от това дали дружеството е публично или не, съдът приема, че авансовото разпределяне на печалбата представлява разпределяне на дивидент по смисъла на ЗКПО.

За да бъде прието авансовото разпределяне на печалбата като разпределен дивидент е важно да се отбележи, че следва да са налице няколко важни условия:

1. В годишен аспект нетната счетоводна печалба на дружеството трябва да бъде в размер равен или по-малък от сумата, която авансово е разпределяна през годината.
2. Необходимо е да е налице надлежно взето решение на общото събрание на акционерите/съдружниците за авансовото разпределяне на дивидентите
3. Необходимо е да е налице обоснована прогноза за наличие на нетна счетоводна печалба в годишен план, подкрепена с доказателства. Например по аналогия на изискването на ЗППЦК, тук би могло да се приложи междинен финансов отчет.

Важно е да обърнем внимание, че в случаите, когато авансово разпределената сума през годината надхвърля годишната нетна счетоводна печалба, то размерът на това превишение следва да се третира като скрито разпределение на печалбата.

Скритото разпределение на печалбата също се третира като дивидент като се счита, че същият е разпределен в момента на авансовото разпределение.

Относно данъчното облагане по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ следва да се направи анализ на статута на съдружниците/акционерите, в чиято полза се извършва авансово разпределяне на печалбата.

От гледна точка на ЗДДФЛ, когато получател на дивидента е физическо лице, дружеството, което е платец на дохода следва да удържи и внесе окончателен данък в размер на 5% от брутната сума на гласувания дивидент.
Окончателният данък се декларира и внася до края на месеца, следващ месеца, в който е взето решението за разпределяне на дивидент. Това правило е валидно и за случаите, когато дивидентът се третира като „скрито разпределение на печалбата“.

Важно е да отбележим, че физическите лица нямат задължение да декларират получените дивиденти от местни юридически лица в своите Годишни данъчни декларации, тъй като същите се облагат с окончателен данък.

От гледна точка на ЗКПО, когато получател на дивидента е юридическо лице е приложима разпоредбата на чл. 194 от закона, където се казва, че когато местно юридическо лица разпределя дивиденти, то данък се удържа, само когато дивидентите се разпределят в полза на чуждестранни юридически лица или в полза на местни юридически лица, които не са търговци.

Данъкът отново е в размер на 5% от брутния дивидент, гласуван с решение на общото събрание на съдружниците/акционерите и се декларира до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент.

По отношение на чуждестранните юридически лица е важно да се отбележи, че когато същите имат установено място на стопанска дейност на територията на страната, те не следва да бъдат облагани с данък при източника от местните юридически лица, разпределящи дивиденти.

Под място на стопанска дейност на територията на страната най-общо следва да се разбира определено място, което може да бъде собствено или наето, посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната.

Например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка и други.

Видно от разпоредбата на чл. 194, когато получател на дивидента е местно юридическо лица, което е търговец, то данък не се дължи. Това правило е валидно и за случаите, когато дивидентът се третира като „скрито разпределение на печалбата“.

Безспорно новото становище на НАП ще даде зелена светлина на бизнеса по отношение на авансовото разпределяне на дивиденти, тъй като до момента се срещаха значителни трудности при данъчни ревизии и третирането на авансовите дивиденти като скрито разпределение на печалбата.

Основният проблем за бизнеса при установено, в рамките на ревизионно производство, недекларирано скрито разпределение на печалбата е санкцията в размер на 20% от сумите, представляващи скритото разпределение, която се предвижда в чл. 267 от ЗКПО.