Възможно ли е да се спести ДДС при извършен апорт на недвижим имот в търговско дружество?
Този въпрос е доста често срещан в практиката, когато дадено дружество желае да продаде недвижим имот и същевременно да избегне начисляването на ДДС върху продажбата.
Освен избягване на начисляването на ДДС други мотиви, които подтикват дружествата към подобна практика е спестяването на местни данъци и нотариални такси.

КАКВО ПРЕДСТАВЛЯВА АПОРТНАТА ВНОСКА?

Според Търговския закон в процеса на регистрацията на търговските дружества собствениците (учредителите) следва да предоставят начален капитал на новоучредяващото се дружество.
Началният капитал може да се предостави най-общо в две форми – паричен и непаричен капитал, който може да бъде под формата на материални, нематериални и други непарични активи.

Непаричният капитал се нарича апорт и представлява непарична вноска в капитала на търговско дружество. Апортните вноски трябва да бъдат вписани в учредителния акт на дружеството.
Когато се извършва апорт на непарични активи от юридическа гледна точка, лицето, което апортира тези активи прехвърля собствеността върху тях на търговското дружество, в чийто капитал съдружникът ще участва. Срещу това прехвърляне на собственост апортиращият ще получи дружествени дялове от търговското дружество.

Важно е да се отбележи, че според българското търговско законодателство не може да бъде предмет на апортна вноска труд или услуга от страна на някой от съдружниците, тъй като те не могат да послужат за удовлетворяване на кредитори на дружеството.

Когато се извършва апортна вноска в капитала на търговско дружество, вноската следва да бъде оценена от 3 независими вещи лица, които се назначават от Агенцията по вписванията. Важно е да се има предвид, че оценката в дружествения договор, съответно в устава, не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица.

ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ ПРИ АПОРТ НА НЕДВИЖИМ ИМОТ

Закона за ДДС има специални разпоредби относно облагането с ДДС при продажбата на недвижими имоти.

Според данъчния закон, когато предмет на сделка за продажба е стара сграда, то същата може да бъде освободена от облагане с ДДС, но когато имотът се определя като „нова сграда“, то сделката е облагаема и следва да се начисли с 20% ДДС.

Видно от горното, от съществено значение е да се дефинират понятията „нова сграда“ и „стара сграда“ според ЗДДС, тъй като това ще има пряко отношение към облагането.

По отношение на „старите сгради“ данъчният закон казва, че това са сгради, които не могат да бъдат определени като нови.

Според ЗДДС „нова сграда“ е тази сграда, при която е налице едно от следните обстоятелства:
Към датата на сделката сградата е с етап на завършеност „груб строеж“.
Към датата на сделката не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване (Акт 16) или удостоверение за въвеждане в експлоатация. Представляват подобрения на стари сгради, които според ЗДДС се определят като „нови сгради“.

Както вече коментирахме, в практиката често се случва строителните предприемачи да се стремят към избягване на облагане с ДДС при продажбата на недвижими имоти, тъй като на практика този данък оскъпява допълнително цената на имота, особено когато купувачи са отделни физически лица, които нямат право да данъчен кредит.

Един от начините, чрез които в практиката се заобикаля ефекта на облагане с ДДС е вместо да се сключва пряка сделка за покупко-продажба на недвижимия имот между строителния предприемач и физическото лице, първо имотът да се апортира в новоучредено дружество, след което дяловете на това дружество да се прехвърлят на физическото лице, което е реалният купувач на имота.

По този начин физическото лице става едноличен собственик на капитала в дружеството, чиято собственост е и самият недвижим имот.

Апортът на недвижим имот в търговско дружество и последваща продажба на дяловете на това търговско дружество цели прехвърляне на недвижимия имот, който е апортиран в дружеството, а не придобиване на дружествените дялове с цел развитие на стопанска дейност.

Причините, които диктуват тази практика са няколко:

От гледна точка на ЗДДС продажбата на дружествени дялове е освободена от ДДС доставка. Това означава, че когато се продават дружествените дялове на дружество, в което е апортиран недвижим имот, вместо да се продава самата сграда, тази сделка е необлагаема с данък.

От гледна точка на ЗДДС самият акт на апортиране на недвижим имот в търговско дружество не представлява сделка, която се облага с ДДС. Това е едно законово изключение, при което макар че апортиращият прехвърля правото на собственост върху имота на търговското дружество не се пораждат задължения за ДДС.

От гледна точка на ЗМДТ апортирането на недвижим имот в търговско дружество, както и последващата продажба на дружествени дялове не пораждат задължение за местни данъци и такси (ЗМДТ).

От гледна точка на нотариалните такси по прехвърляне следва да се отбележи, че нотариалното прехвърляне на дружествени дялове е значително по-евтино, отколкото прехвърлянето на недвижим имот.

За физическото лице, което придобива дружествени дялове в новоучреденото дружество не възникват задължения, свързани с корпоративни данъци по ЗКПО към момента на сделката по прехвърляне на дяловете.

Видно от изложените по-горе причини, можем да направим извода, че за физическото лице, което се явява реален купувач на недвижимия имот, описаната практика му позволява да спести около 23% данъци (20% ДДС и средно 3% местен данък).

ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ ЗА ФИЗИЧЕСКОТО ЛИЦЕ ПРИ АПОРТ НА ИМОТ

Важно е да се отбележи, че гореописаната практика, когато се учредява едно търговско дружество, което не е извършвало никакви търговски сделки и в кратък период от време след неговото учредяване се прехвърлят дружествените му дялове от едно лице на друго, очевидно носи белезите на една привидна и прикрита сделка.

Въпреки че на пръв поглед тази практика изглежда изключително примамлива, както за строителните предприемачи, така и за физическите лица – купувачи, следва да се има предвид, че тя крие в себе си редица данъчни рискове, както и множество административни процедури.

Данъчни задължения ЗДДС

Физическото лице закупува дружествените дялове с цел да придобие косвено чрез търговското дружество собствеността върху недвижимия имот, а не за да извършва търговска дейност.
Обикновено обаче новопридобитото дружество притежава регистрация по ДДС. Това е така, тъй като много често строителните предприемачи са дружества, които са регистрирани по ЗДДС, тъй като за тяхната дейност са характерни големи търговски обороти.

Когато обаче строителният предприемач е регистрирано лице по ЗДДС и същото апортира недвижимия имот в новоучредено търговско дружество, според разпоредбите на ЗДДС новото дружество също следва да се регистрира по ЗДДС.

Тази регистрация по ЗДДС от новото дружество трябва да се извърши чрез подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок, считано от вписването на апортната вноска в Търговския регистър (регистрация по чл. 132 от ЗДДС).

Придобиването на дялове в дружество, което е регистрирано по ЗДДС от физическото лице предполага всеки месец до 14-то число да се подават в ДДС декларации в НАП, дори когато те са нулеви.

Ако физическото лице пропусне да подаде месечна ДДС декларация, имуществената санкция, която ще бъде наложена е между 500 и 1000 лева. Избягването на санкции предполага да се ползват професионални услуги на счетоводител, което води след себе си и допълнителни разходи за физическото лице.

Прекратяване на ДДС регистрацията е възможна, чрез подаване на заявление до НАП, когато не са налице основанията за задължителна регистрация.

При дерегистрация по ЗДДС обаче има една важна особеност, според която лицето което прекратява своята регистрация е длъжно да начисли ДДС върху активите, които са налични към датата на дерегистрация и за които е ползван данъчен кредит.

В конкретния случай макар новото дружество да не е ползвало реално данъчен кредит за придобиването на имота (тъй като на практика ДДС-то е ползвано от строителния предприемач), то ще се счита за правоприемник на всички задължения на предприемача и ще трябва да начисли ДДС към датата на регистрацията, за своя сметка.

Също така е важно да се отбележи, че ако новото дружество вземе решение да продаде недвижимия имот, то тази сделка ще бъде облагаема с ДДС, освен ако не попада в хипотезата за освободена доставка, която коментирахме по-горе.

Когато обаче имотът е предмет на освободена доставка, дружеството ще трябва да извърши корекция на ползвания от предприемача данъчен кредит.

Ако дружеството реши да отдаде под наем недвижимия имот на физическо лице, което ще го ползва за жилищни нужди (например на собственика на дружеството), то сделката по отдаване под наем ще бъде освободена доставка от ДДС и за дружеството отново ще възникне задължение за корекция на ползвания от строителния предприемач данъчен кредит.

Данъчни задължения по ЗМДТ

Като собственик на недвижимия имот за дружеството ще възникнат задължения по Закона за местните данъци и такси, свързани със:
– Данък върху недвижимите имоти
– Такса битови отпадъци

Важно е да се отбележи, че съгласно ЗМДТ, когато имотът се определя като жилищен и същият е основно жилище за собственика, то той може да ползва данъчно облекчение по отношение данъка върху недвижимите имот в размер на 50%.

Според закона основно жилище е имот, който служи за задоволяване на жилищни нужди на физическото лице и членовете на неговото семейство през преобладаващата част на годината.

За съжаление, когато имотът е собственост на търговско дружество подобно данъчно облекчение не може да се ползва, тъй като предприятията не могат да приложат за своята дейност определението за основно жилище и съответно данъкът се дължи в пълен размер.

По отношение на таксата за битови отпадъци конкретният размер се определя от съответната община по местонахождение на имота.

В Столична община по един и същи начин се определя размерът на таксата за битови отпадъци за жилищен имот, собственост на физическо лице и жилищен имот, собственост на предприятие (чл. 27, ал. 1 от Наредба за определяне и администриране на местни такси и цени на услуги, предоставяни от Столична община).

Данъчни задължения по ЗКПО

Ако приемем, че дружеството не е извършвало търговска дейност, то за него няма да възникне задължение за подаване на Годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.

Въпреки това обаче, дружеството ще трябва да подаде еднократно в Търговския регистър декларация за липса на дейност по чл. 38 от Закона за счетоводството в срок до 30 юни.

Важно е де се отбележи, че ако дружеството отдава недвижимия имот на своя собственик без да има сключен договор за наем, според ЗКПО ще се формира отклонение от данъчно облагане, тъй като е налице безвъзмездна сделка между свързани лица (дружеството и неговия собственик).

За да се избегне отклонение от данъчно облагане, би следвало да се сключи договор за наем между дружеството и неговия собственик, в който да бъде определена наемна вноска по пазарни цени. Това обаче ще доведе до реализирането на приходи за дружеството и съответно задължение за подаване на Годишна данъчна декларация.

Когато имотът се отдава под наем и съответно се генерират приходи за дружеството от наемните вноски, за него ще възникне задължение за амортизация на недвижимия имот, който води след себе си и разходи за амортизация.

ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ ПРИ ПРЕКРАТЯВАНЕ НА ТЪРГОВСКОТО ДРУЖЕСТВО

Често срещан въпрос от нашите клиенти е дали е възможно след придобиване на дружествените дялове от физическото лице, съществуването на търговското дружество да бъде прекратено/заличено.

Ако разгледаме хипотезата, в която физическото лице желае да прекрати/заличи търговското дружество след като придобие дружествените дялове, следва да се анализират няколко важни данъчни последици от подобно прекратяване.

Прекратяването на дейността на едно търговско дружество започва с подаване на уведомление до НАП. След получаване на уведомлението, приходната агенция следва да издаде удостоверение в 60-дневен срок, като е възможно да се назначи проверка или ревизия на търговското дружество. Без удостоверението от НАП не би могло да се пристъпи към заличаване не предприятието в Търговския регистър.

Във връзка с ликвидацията на търговското дружество следва да се вземат предвид някои от разпоредбите на данъчното законодателство, а именно:

От гледна точка на ЗКПО при ликвидация на търговското дружество следва да се отпишат наличните активи (недвижимият имот) по пазарни цени под формата на така наречения ликвидационен дял. Когато пазарната цена на недвижимия имот е по-висока от неговата счетоводна стойност, с разликата следва да се увеличи финансовият резултат в годишната данъчна декларация, което ще доведе по плащане на по-висок корпоративен данък.

От гледна точка на ЗДДФЛ при ликвидацията на търговското дружество физическото лице реализира доход под формата на ликвидационен дял. Този доход се облага с 5% данък върху разликата между пазарната цена на имота и стойността, на която физическото лице е придобило дружествените дялове.

Тук също искаме да обърнем внимание, че след като физическото лице придобие имота в резултат на ликвидацията на търговското дружество, за да се избегне плащането на данък по ЗДДФЛ при евентуална последваща продажба на имота от физическото лице трябва да изминат най-малко 3 години, считано от датата, на която физическото лице е придобило имота след ликвидацията.

Все пак е напълно възможно, когато пазарната цена на имота не е нараснала съществено, основата за облагане и по ЗКПО и по ЗДДФЛ да не е много голяма или да липсва.

На следващо място бихме искали да коментираме и един друг проблем, който макар да няма данъчен характер, все пак възниква при ликвидацията на търговско дружество.

След като дружеството е прекратено, недвижимият имот ще стане собственост на физическото лице. Проблемът тук е, че протоколът за възлагане на имота в ликвидационен дял не представлява документ за собственост (нотариален акт) и съответно не може да бъде вписан в имотния регистър.

Поради тази причина физическото лице ще трябва да се обърне към услугите на нотариус, който да издаде констативен нотариален акт, чрез който да се удостовери собствеността на физическото лице върху имота. За съставянето на този констативен нотариален акт ще трябва да се заплатят допълнително нотариални такси, както и такса за вписване на имота в имотния регистър.

От гледна точка на ЗДДС при прекратяване на търговското дружество следва да се прекрати и регистрацията по ЗДДС. Това ще наложи да се начисли ДДС към датата на дерегистрация за наличния недвижим имот, както вече коментирахме по-горе.