Автор: Николай Такиев

1. КАКВО ПРЕДСТАВЛЯВА УЧРЕДЕНОТО ПРАВО НА СТРОЕЖ?

В действащия у нас Закон за собствеността е залегнал основен принцип, според който лицето, което притежава дадена земя е собственик и на всичко, което е построено върху нея, освен ако не е установено друго (чл. 92 от Закона за собствеността).

„Освен ако не е установено друго“ на практика представлява едно изключение от общото правило, чрез което, ако е налице изрична договорка, би могло да се установи, че постройките или насажденията не принадлежат на собственика на земята. Това става чрез сключване на договор за учредяване на право на строеж, наречен в правната теория – суперфиция.

Правото на строеж (суперфицията) е ограничено вещно право, по силата на което едно лице може да построи сграда (постройка) върху чужда земя и да остане неин изключителен собственик (на сградата/постройката).

Чрез учредяване на правото на строеж на практика собственикът на земята се отказва от правото си да построи върху нея свой недвижим имот и отдава това право на друго лице. Когато това лице изгради постройката, то ще стане собственик на сградата и учреденото в негова ползва право на строеж ще се трансформира в право да държи своята постройка в чужд имот.

Важно е да се отбележи, че собственикът на земята запазва правото си на собственост върху нея, независимо от учреденото право на строеж, дори и след като сградата бъде построена. 

В този случай, за да не бъде ощетен собственикът на земята най-често в негова полза се уговаря така нареченото обезщетение, под формата на придобиване на собственост върху част от новопостроената сграда в неговия имот.

Учредяването на право на строеж се извършва задължително чрез писмен договор, който е под формата на нотариален акт и се сключва в присъствието на нотариус. След подписване на договора той следва да се впише в имотния регистър към Агенцията по вписванията.

Важно е да се отбележи, че правото на строеж се учредява винаги от собственика на земята. Обикновено в практиката правото се учредява преди да е започнал строежът на новата сграда. 

Според действащия у нас Закон за устройство на територията основно изискване е бъдещият собственик на сградата да притежава собственост върху терена (УПИ) или учредено право на строеж. Това е условие за издаване на разрешение за проектиране, за одобряване на инвестиционен проект, за даване на разрешение за строеж – строителни книжа без които е невъзможно строителството да започне.

Друга важна особеност при правото на строеж е, че то се погасява по давност в полза на собственика. Съгласно чл. 63 от Закона за собствеността, ако правото не се упражни в срок до 5 години, то се погасява по давност. Прието е, че правото на строеж е упражнено, когато сградата е построена на етап груб строеж (акт 14). Това означава сградата да има ограждащи стени и покрив, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи.

Ако правото на строеж не бъде упражнено в срок от пет години, тоест строителят не завърши сградата на етап груб строеж, то собственикът на земята има правото да довърши сградата. По този начин той ще стане изцяло неин собственик. В този случай обаче би възникнало вземане за всички подобрения, които строителят е извършил, ако той вече е започнал строежа.

 В случай, че постройката или част от нея погинат, то правото на строеж не се погасява по давност, освен ако изрично не е уговорено друго в нотариалния акт.

Правото на строеж може да се учредява със срок. Ако правото на строеж е учредено с определен срок, то след изтичането на този срок собствеността върху сградата преминава върху собственика на земята и то безвъзмездно.

Друга характерна особеност на правото на строеж, е че то не се погасява със смъртта на носителя и може да се наследява и прехвърля. Носител на правото на строеж може да бъде както физическо лице, така и юридическо лице.

2. ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА ПРАВОТО НА СТРОЕЖ ПО РЕДА НА ЗДДС

От гледна точка на ЗДДС учреденото право на строеж се разглежда като доставка на стока съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, където се посочва, че „доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик“

Когато е налице учредяване право на строеж в полза на друго лице срещу обезщетение ще бъде налице бартерна сделка между двете страни по сделката, тъй като собственикът на земята продава право на строеж, срещу което получава като възнаграждение част от застроената площ, която ще бъде изградена впоследствие.

Бартерните сделки са изрично уредени в чл. 130 от ЗДДС, където законодателят определя, че при наличие на такава сделка следва да се приеме, че са налице две насрещни доставки като всяка една от страните по сделката едновременно е продавач на това, което дава и купувач на това, което получава. 

По-конкретно в случая собственикът на земята е продавач на правото на собственост и купувач на строителна услуга, а строителят е купувач на право на строеж, срещу което продава строителната си услуга.

Другата особеност, на която трябва да се обърне внимание е, че при наличието на бартерна сделка доставката, която е с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие ще се счита за авансово плащане по другата доставка (чл. 130, ал. 3 от ЗДДС). 

Датата на данъчното събитие се определя по реда на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, което означава, че отношение на учреденото право на строеж това ще бъде датата на неговото учредяване. Обикновено в практиката именно това е първата доставка, но все пак считаме, че е добре да се анализира конкретната ситуация на база договореността между страните по сделката.

Прилагането на горното правило в тази хипотеза ще означава, че към датата на учредяване на правото на строеж, от една страна собственикът на земята, ако е данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС, ще трябва да издаде фактура за продажба с основание „учредено право на строеж“, а от друга страна дружеството строител също ще трябва да издаде фактура за получен аванс за строителна услуга. Тук логиката на закона е, че в случая се строителят получава авансово плащане, под формата на право на строеж, за извършване на бъдещата строителна услуга. 

Важно е да се отбележи, че предвид факта, че строителните услуги по своето естество представляват облагаеми доставки (чл. 12, ал. 1 от ЗДДС), то и авансовото плащане ще бъде облагаема доставка 20% ДДС. 

Стойността на авансовото плащане (данъчната основа) във фактурата на строителя следва да бъде равна на стойността на учреденото право на строеж. 

В допълнение на горното, бихме искали да добавим, че когато собствениците на земята, които учредяват правото на строеж са физически лица, които не са данъчно задължени по смисъла на ЗДДС и съответно не могат да издадат фактура за суперфицията, то за целите на документалната обоснованост следва да се приеме наличието на нотариален акт за учреденото право на строеж.

3. КАК СЕ ОПРЕДЕЛЯ СТОЙНОСТТА НА УЧРЕДЕНОТО ПРАВО НА СТРОЕЖ?

Основна трудност при сделките за учредяване право на строеж е да се определи каква е стойността на учреденото право. 

Тази стойност следва да бъде записана в нотариалния акт при учредяване на правото, но както вече стана ясно тя служи и като отправна точка за стойността на авансовата фактура, която трябва да издаде строителят към датата на учреденото право на строеж.

В следващите редове ще изведем резюме на съдебната практика на ВАС по този въпрос, според която най-точният критерий за формиране стойността на правото на строеж са фактическите разходи (себестойност), които строителят извършва за изграждане на застроената площ, която впоследствие ще остане за собствениците на земята. 

Това обаче изисква още към момента на съставяне на нотариалния акт за учредяване правото на строеж да е налице план на  прогнозни разходи за изграждане на постройката от страна на строителната компания. 

Когато впоследствие при предаване на готовите обекти се установи, че фактическите разходи се различават от прогнозните, то разликите могат да бъдат коригирани чрез издаване на известие (дебитно или кредитно).

СЪДЕБНА ПРАКТИКА НА ВЪРХОВЕН АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ЗА ОПРЕДЕЛЯНЕ СТОЙНОСТТА НА УЧРЕДЕНОТО ПРАВО НА СТРОЕЖ

С решение № 1254 от 31.01.2017 г. по адм. дело № 8051/2015 г. Върховният административен съд приема, че данъчната основа на учреденото право на строеж трябва да се формира на база действително получената стойност от учредителя на суперфицията. Тази стойност представлява фактическата себестойност на изградената застроена площ и се изразява в разходите, направени от дружеството-приемател за изграждане на имотите, които съответно са спестени от учредителя на правото на строеж, тъй като същият получава като обезщетение части от построената сграда. 

В изложените мотиви ВАС възприема, че не може да се взема пазарната цена за данъчна основа на суперфицията, тъй като това е обективен критерий, който няма връзка със субекта, предоставящ услугата (дружеството-приемател). 

Във връзка с предходното, ВАС отменя ревизионен акт на НАП, чрез който приходната агенция начислява ДДС на база назначена експертиза за установяване пазарната стойност на учреденото право на строеж.

4. ЗАДЪЛЖЕНИЕ НА СТРАНИТЕ ЗА РЕГИСТРАЦИЯ ПО ЗДДС

Задължение за регистрация по ЗДДС, когато учредител на правото на строеж е нерегистрирано дружество

Когато учредител на правото на строеж е дружество, което не е регистрирано по ЗДДС при условията на бартерна сделка по чл. 130 от ЗДДС, следва да се приложат общите правила на закона по отношение на изискуемостта на ДДС.

Това означава, че ако собственик на земята е дружество, което не е регистрирано по ЗДДС и което учредява суперфиция, то сделката ще бъде облагаема само при условие, че правото на строеж е учредено след издаването на разрешението за строеж на сградата В този случай дружеството ще трябва да подаде заявление за регистрация при условие, че стойността на правото на строеж надхвърля 100 000 лева (от 01.01.2023 г.).

Ако правото на строеж бъде учредено преди издаване на разрешение за строеж, то сделката ще бъде освободена доставка и следователно дружеството не формира облагаем оборот от тази сделка, респективно няма да има задължение за регистрация по ЗДДС.

Задължение за регистрация по ЗДДС, когато строителното предприятие в чиято ползва се учредява правото на строеж е нерегистрирано лице

Когато лицето в чиято полза е учредено право на строеж срещу задължение за извършване на строителна услуга не е регистрирано по ЗДДС, често срещана грешка е практиката е да се пропуска моментът, в който трябва да подаде заявление за регистрация по ЗДДС.. 

По силата на чл. 130 от ЗДДС строителното предприятие трябва да издаде авансова фактура за строителна услуга още към момента, в който е издаден нотариалният акт за суперфицията и ако стойността на тази фактура надхвърля задължителният оборот за регистрация, то следва да се входира заявление за задължителна регистрация в 7-дневен срок, считано от датата на нотариалния акт.

Това е така, защото в конкретния случай строителното предприятие извършва строителна услуга, която представлява винаги облагаема доставка по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за която е получено авансово плащане в натура.

Тук е важно да се отбележи, че по силата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато е получено авансово плащане по дадена доставка преди регистрацията по ЗДДС и съответно услугата се извърши фактически след като лицето е регистрирано по ЗДДС, то се приема, че полученото авансово плащане включва в себе си и дължимия ДДС.

5. КАКВО Е ДАНЪЧНОТО ОБЛАГАНЕ ПРИ ФИЗИЧЕСКИ ЛИЦА, КОИТО УЧРЕДЯВАТ ПРАВО НА СТРОЕЖ СРЕЩУ ОБЕЗЩЕТЕНИЕ?

Често срещан случай в практиката е физически лица, които притежават дадена земя да учредяват право на строеж върху нея в полза на строителни фирми, срещу което да получават като обезщетение части от новопостроената сграда.

Важно е да се отбележи, че в тази хипотеза физическите лице реализират един непаричен доход под формата на получена строителна услуга относно застроените площи, които получават като обезщетение.

Облагането на доходите на физическите лица се регламентира от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

 В конкретния случай следва да се анализира данъчното третиране на доходите, придобити от собствениците на земята, които учредяват правото на строеж, когато същите са физически лица.

Определящо значение за коректното облагане на физическите лица има квалифицирането на доходите според техния източник. Това е така, тъй като на основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки конкретен източник поотделно съгласно разпоредбите на закона.

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и съответно за тях е предвиден специален ред за определяне на облагаемия доход и на годишната данъчна основа в раздел V от глава пета на закона. 

Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10% нормативно признати разходи.

Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. 

Когато доходът е непаричен, същият се счита за придобит на датата на получаване на престацията (чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ). 

Например в конкретния случай непаричният доход (възмездно прехвърлено право на строеж) ще се счита за придобит на датата на получаването на съответните обекти в новопостроената сграда във вид и степен на завършеност според договора с инвеститора. В тази връзка следва да се има предвид, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).

При определянето на цената на придобиване се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ. Това означава, че в случаите на учредяване на право на строеж цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж.

Полученият от физическите лица непаричен доход следва да се декларира чрез Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ като се попълни Приложение № 5 – доходи от прехвърляне на права или имущество  с код на дохода 501 или 502 в срок до 30 април на годината, следваща годината, в която доходът се счита за придобит – това на практика ще бъде годината, в която физическите лица получават новопостроените обекти.

В допълнение на предходното, е важно да се отбележи, че когато се учредява право на строеж от физически лица за притежавана от тях земя не следва да се прилагат разпоредбите за необлагаемост на получените доходи от продажба или замяна на земи, предвидени в чл. 13 от ЗДДФЛ. Това е така, защото по своята правна същност сделката по учредено право на строеж предполага възникване на едно ограничено вещно право върху земя срещу възнаграждение, а не прехвърляне (продажба) на самата земя, тъй като същата остава собственост на лицето, което учредява правото на строеж.

Задължение за регистрация по ЗДДС за собствениците на земята

Цитираните по-горе данъчни норми за облагане на физическите лица не се прилагат за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец. В тази връзка следва да се има предвид, че дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на Търговския закон. 

Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец, тъй като сделките го определят като такъв, а не то (физическото лице) определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не кой ги извършва.

Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги. Тази теза се съдържа и в данъчния закон на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т.е. считат се за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.

Изхождайки от написаното в горните параграфи, за да се определи дали собствениците на имотите – физически лица следва да се регистрират по ЗДДС, от значение е дали тези лица извършват независима икономическа дейност.

Съгласно ЗДДС за данъчно задължени лица се приемат лицата, които извършват независима икономическа дейност, независимо дали същите са физически или юридически лица. 

В тази връзка, когато едно данъчно задължено лице надхвърли облагаем оборот от 100 000 лева в рамките на 12 последователни месеца преди текущия, то за него ще възникне задължение за регистрация на основание чл. 96 то ЗДДС.

В случаите, когато физическо лице не извършва независима икономическа дейност, а просто се разпорежда с лично имущество, то няма да има качество на данъчно задължено лице по ЗДДС и следователно за него няма да възникне задължение за регистрация по закона.

За независима икономическа дейност се приема тази дейност, която се извършва редовно по занятие и срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

*ВАЖНО!

Считано от 01.01.2023 г. се увеличава минималният праг на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС от 50 000 лева на 100 000 лева.